Interpello art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 . Reddito
di lavoro dipendente - Rimborso chilometrico - art. 51, commi 1 e 5, del DPR n.
917 del 1986
Esposizione del
quesito
ALFA S.p.A., compagnia nata nel .. per effetto della fusione
per incorporazione in BETA di GAMMA e DELTA, svolge attività assicurativa e
riassicurativa nei rami danni e vita attraverso un'estesa rete di agenzie
assicurative diffuse sul territorio nazionale.
Al fine di svolgere proficuamente tale attività, la
Compagnia annovera tra i propri dipendenti alcune figure professionali che
svolgono frequentemente le proprie mansioni in trasferta, in particolare al di
fuori del territorio comunale ove è ubicata la sede di lavoro di assegnazione
(cd. missione temporanea).
In questi casi i suddetti dipendenti, in alternativa
all'utilizzo dei mezzi pubblici, possono essere autorizzati all'uso
dell'autovettura personale.
Al riguardo, l'art. 84 del vigente CCNL (Rapporti fra le
imprese di assicurazione e il personale dipendente non dirigente) rimanda alla
contrattazione integrativa aziendale la determinazione dell'indennità
chilometrica spettante al personale in trasferta. Il contratto integrativo
aziendale ex BETA del ... 2010 (applicabile ai dipendenti ex BETA ed ex DELTA),
e il contratto integrativo aziendale ex GAMMA del ... 2011 (applicabile ai
dipendenti ex GAMMA) prevedono, per il caso di trasferte al di fuori del
territorio comunale, l'erogazione di indennità chilometriche calcolate
moltiplicando i chilometri riconosciuti per l'importo unitario determinato
sulla base delle Tabelle ACI applicabili al veicolo di riferimento.
La vigente procedura aziendale per la "gestione delle
trasferte" dispone, poi, che "il riferimento per la determinazione
del chilometraggio è la sede di lavoro, o il domicilio nelle situazioni in cui
quest'ultimo sia più funzionale alla trasferta stessa, nei limiti dei
chilometri effettivamente percorsi". Per il rimborso delle spese di trasferta
e la gestione amministrativo- contabile e fiscale dello stesso, viene
utilizzato un applicativo informatico, denominato "XY", la cui
applicazione è stata estesa nel 2015 all'intero perimetro di ALFA.
Per la determinazione del rimborso chilometrico in caso di
utilizzo della vettura personale, XY pone a confronto i chilometri calcolati
"dalla sede di lavoro alla località di missione" (di seguito
"prima percorrenza") con quelli "dal domicilio alla località di
missione" (di seguito "seconda percorrenza") operando come
segue:
- quando il percorso per raggiungere la località di
missione, calcolato a partire dall'abitazione, è più breve rispetto a quello
calcolato partendo dalla sede di lavoro (il calcolo della "seconda
percorrenza" risulta minore della "prima percorrenza"),
l'indennità chilometrica spettante viene interamente riconosciuta in regime di
esenzione fiscale e contributiva;
- quando, invece, il percorso per raggiungere la località di
missione, calcolato a partire dall'abitazione, è più lungo rispetto a quello
calcolato partendo dalla sede di lavoro (il calcolo della "seconda
percorrenza" risulta maggiore della "prima percorrenza"),
l'indennità chilometrica, seppur corrisposta in ragione dell'intero percorso, è
assoggettata a tassazione, fiscale e previdenziale, per la sola quota
riferibile alla maggiore distanza percorsa; ciò nel presupposto che l'importo
tassato è da considerarsi quale rimborso erogato per il tratto abitazione -
sede lavoro.
Taluni dipendenti/sostituìti hanno rappresentato alla
compagnia/sostituto d'imposta che tale comportamento determina la tassazione di
importi che potrebbero costituire invece rimborsi spese analitici esclusi
dall'imponibile ai sensi dell'art. 51, comma 5, del TUIR.
Soluzione
interpretativa prospettata dal contribuente
L'istante ritiene non imponibile l'indennità chilometrica
calcolata sia per il tragitto sede di lavoro-località di missione ubicata in
altro comune, sia quella calcolata per il tragitto abitazione
dipendente-località di missione ubicata in altro comune rispetto alla sede di
lavoro, sempreché in quest'ultima ipotesi il tragitto percorso sia inferiore
rispetto a quello sede di lavoro-località di missione.
Alle medesime conclusioni l'istante ritiene non possa
pervenirsi nell'ipotesi in cui l'indennità chilometrica venga corrisposta per
il tragitto abitazione dipendente-località di missione e il tragitto percorso
risulti maggiore rispetto a quello sede di lavoro-località di missione. II
rimborso delle spese di viaggio per il tragitto abitazione-sede di lavoro,
infatti, a parere dell'istante, costituisce un ammontare fiscalmente rilevante
ai sensi dell'art. 51 del TUIR, dal momento che il costo sostenuto al riguardo
risulta già forfettariamente "rimborsato" con il riconoscimento delle
detrazioni per lavoro dipendente di cui all'art. 13 del TUIR.
A conforto di tale soluzione interpretativa, l'istante
menziona sentenze della Corte di Cassazione (sentenze n. 302 del 1973, n. 466
del 1984 e n. 2618 del 1986) nonché pronunce dell'Amministrazione finanziaria
(circolare n. 326/E del 1997, risoluzione n. 54/E del 1999 e risoluzione
n.191/E del 13/12/2000).
Per completezza, la società istante rappresenta anche le
ragioni addotte dai lavoratori a sostegno della tesi della completa esenzione
delle indennità chilometriche corrisposte in caso di trasferta, a prescindere
dal tragitto percorso.
Secondo quanto prospettato dai lavoratori/sostituìti,
l'interesse esclusivo del datore di lavoro, che giustifica la non imponibilità
dell'indennità chilometrica calcolata per il tragitto sede di lavoro-località
di missione, non verrebbe meno laddove la stessa fosse calcolata
dall'abitazione del lavoratore e, in ragione della maggiore distanza percorsa,
risultasse di importo maggiore.
Il dipendente, infatti, in tale ultima ipotesi godrebbe di
un vantaggio "riflesso", quale "accessorio fortuito" del
soddisfacimento dell'interesse dell'impresa.
Il dipendente è inviato in trasferta per una scelta del
datore di lavoro e solamente per caso il tragitto coperto dal lavoratore per
andare in trasferta parzialmente coincide con quello utilizzabile per andare
dalla propria abitazione al posto di lavoro.
Il vantaggio conseguito dal dipendente in trasferta
attraverso il rimborso dei tragitto casa-lavoro, dunque, è un elemento meramente
accidentale rispetto al soddisfacimento dell'interesse dell'impresa e, come
tale, dovrebbe ritenersi non imponibile in capo al lavoratore.
Il principio secondo cui nelle ipotesi di interessi
concorrenti l'interesse dell'impresa debba essere considerato prevalente
rispetto a quello del lavoratore ai fini dell'individuazione della disciplina
fiscale applicabile in capo al dipendente, a parere dei lavoratori, troverebbe
conferma nella giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea
(sentenza n. 258/95 del 16 ottobre 1997) e in un pronunciamento di prassi
dell'Amministrazione finanziaria (circolare n. 34/E del 13 luglio 2009).
Parere dell’agenzia
delle entrate
I redditi di lavoro dipendente di cui all'articolo 49 del
TUIR sono determinati in base al principio di onnicomprensività, previsto dal
successivo articolo 51, comma 1, in applicazione del quale costituiscono
reddito tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce nel periodo
d'imposta, a qualunque titolo, anche sotto forma di erogazioni liberali, in
relazione al rapporto di lavoro. In generale, quindi, tutte le somme che il
datore di lavoro corrisponde al lavoratore, anche a titolo di rimborso spese,
costituiscono per quest'ultimo reddito di lavoro dipendente, salvo quanto
statuito dai commi 2 e seguenti del citato articolo 51.
Il comma 5, in particolare, definisce il regime fiscale da
applicare alle somme corrisposte al dipendente nell'ipotesi in cui sia
incaricato di svolgere l'attività lavorativa al di fuori della normale sede di
lavoro (c.d. trasferte o missioni), distinguendo a seconda che le prestazioni
lavorative siano o meno svolte nel territorio del comune ove è ubicata la sede
di lavoro.
Ed infatti, mentre le "indennità o i rimborsi di spese
per le trasferte nell'ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di
spese di trasporto, comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono
a formare il reddito", per le trasferte fuori del territorio comunale sono
previsti tre distinti sistemi di tassazione in ragione del tipo di rimborso
(analitico, forfetario o misto) scelto. In ogni caso, non è possibile
ipotizzare, accanto alle fattispecie individuate dal legislatore tributario nel
comma 5 dell'art. 51 del TUIR, nuovi e diversi sistemi di calcolo degli importi
che non concorrono al reddito.
Per quanto concerne il regime fiscale da applicare ai
rimborsi spese corrisposti sotto forma di indennità chilometrica, si conferma
quanto più volte affermato al riguardo dalla scrivente (cfr. circolare n. 326/E
del 1997 e risoluzioni n. 54/E del 1999, n. 191/E del 2000, n. 232/E del 2002 e
n. 53/E del 2009).
Con i documenti di prassi citati, l'Amministrazione
finanziaria ha chiarito che i rimborsi chilometrici erogati per l'espletamento
della prestazione lavorativa in un comune diverso da quello in cui è situata la
sede di lavoro, sono esenti da imposizione, sempreché, in sede di liquidazione,
l'ammontare dell'indennità sia calcolato in base alle tabelle ACI, avuto
riguardo alla percorrenza, al tipo di automezzo usato dal dipendente e al costo
chilometrico ricostruito secondo il tipo di autovettura. Detti elementi
dovranno risultare dalla documentazione interna conservata dal datore di
lavoro.
Pertanto, nella fattispecie rappresentata, laddove la
distanza percorsa dal dipendente per raggiungere, dalla propria residenza, la
località di missione risulti inferiore rispetto a quella calcolata dalla sede
di servizio, con la conseguenza che al lavoratore è riconosciuto, in base alle
tabelle ACI, un rimborso chilometrico di minor importo, quest'ultimo è da
considerare non imponibile ai sensi dell'articolo 51, comma 5, secondo periodo,
del TUIR.
Invece, nell'ipotesi in cui la distanza percorsa dal
dipendente per raggiungere, dalla propria residenza, la località di missione
risulti maggiore rispetto a quella calcolata dalla sede di servizio, con la
conseguenza che al lavoratore viene erogato, in base alle tabelle ACI, un
rimborso chilometrico di importo maggiore rispetto a quello calcolato dalla
sede di servizio, la differenza è da considerarsi reddito imponibile ai sensi
dell'articolo 51, comma 1, del TUIR.
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