D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, concernente la
"revisione del sistema sanzionatorio". Preliminari direttive
operative
1. Si richiama l’attenzione sul contenuto del provvedimento normativo
in oggetto, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 233 del 7 ottobre 2015 e
consultabile mediante l’apposito link "Richiami di attenzione"
presente sul sito intranet dell’Ufficio Tutela Entrate, accessibile tramite il
portale istituzionale "Iride".
2. In attuazione dell’art. 8 della Legge 11 marzo 2014, n.
23, recante la delega per la riforma fiscale, il D.Lgs. n. 158/2015 prevede, in
sintesi:
a. con riferimento alla revisione del sistema sanzionatorio
penale-tributario:
(1) il rafforzamento del presidio penale per le condotte più
gravi ed insidiose, con l’ampliamento dell’ambito di applicazione del delitto
di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e (a previsione di pene
più severe per l'occultamento o la distruzione di documenti contabili e
l'indebita compensazione di crediti inesistenti;
(2) l’innalzamento delle soglie di punibilità per i reati di
omesso versamento delle ritenute e dell’IVA, di dichiarazione infedele e di
omessa dichiarazione;
(3) la revisione della disciplina della dichiarazione
infedele, escludendo la rilevanza penale delle valutazioni e delle
classificazioni relative ad elementi esistenti;
(4) l’inserimento, nel D.Lgs. n. 74/2000, della norma che
dispone, nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle
parti per uno dei delitti previsti dal menzionato D.Lgs. n. 74/2000, la
confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo ovvero, quando
non è possibile, la confisca per equivalente di beni per un valore
corrispondente;
(5) nuove cause di non punibilità, in caso di integrale
pagamento del debito tributario entro determinati termini, per i reati non
connotati da fraudolenza, vale a dire i delitti in tema di versamento nonché di
dichiarazione infedele o omessa;
(6) una nuova circostanza aggravante se il reato è stato
commesso dal concorrente nell'esercizio dell’attività di consulenza fiscale,
esercitata da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario;
(7) la possibilità che i beni sequestrati, diversi dal
denaro e dalle disponibilità finanziarie, siano affidati in custodia giudiziale
agli Organi dell’Amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta per le
loro esigenze operative;
b. con riguardo al sistema sanzionatorio amministrativo:
(1) una generale rimodulazione delle sanzioni;
(2) la riconduzione della disciplina sanzionatola delle
violazioni in materia di IRAP all’interno del D.Lgs. n. 471/1997;
(3) la graduazione delle sanzioni in caso di omessa
presentazione della dichiarazione in ragione dell'eventuale ritardo
nell'adempimento;
(4) l’introduzione di aggravanti per le ipotesi di condotte
aventi connotazione fraudolenta e di riduzioni per le violazioni di minore
entità;
(5) l’estensione ai sostituti d’imposta della non punibilità
nelle ipotesi di rettifiche in materia di transfer pricing, qualora il
contribuente metta a disposizione dell'Amministrazione finanziaria la
documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore
normale dei prezzi di trasferimento;
(6) la modifica dell’art. 21, comma 7, del D.P.R. n.
633/1972, concernente i casi in cui l’IVA è comunque dovuta a fronte di
operazioni inesistenti.
3. Per un sintetico quadro d’assieme delle principali novità
di più diretto interesse e per le preliminari direttive operative, ivi comprese
indicazioni di massima per la risoluzione dei possibili problemi interpretativi
in tema di successione delle leggi penali nel tempo, si unisce la scheda in
allegato 1, che codesti Comandi vorranno tempestivamente diramare a tutti i Reparti
dipendenti.
Si evidenzia che nell’ambito di questo documento sono state
in parte aggiornate le direttive impartite da questo Comando Generale - III
Reparto:
a. nel paragrafo 3.1. della circolare n. 114000 in data 14
aprile 2000 e confermate nella circolare n. 1/2008, Vol. IlI, parte VII, cap.
5, par. 5;
b. al punto 6 del foglio n. 850/INCC in data 15 maggio 2015.
4. Le indicazioni contenute nella scheda allegata hanno
valore di preliminare orientamento operativo e potranno essere integrate o, ove
necessario, modificate, sulla base delle prime esperienze applicative più
significative e degli orientamenti della giurisprudenza, ferme restando le
direttive che l’Autorità Giudiziaria, a livello locale, ha eventualmente già
emanato o potrà emanare.
5. In questa prospettiva, nel confermare che eventuali
problematiche potranno essere tempestivamente rappresentate a questo Comando
Generale — III Reparto Operazioni, codesti Comandi sono pregati di inviare,
entro il 1° giugno 2016, una relazione nella quale sarà evidenziato l’impatto
della riforma sull’azione del Corpo, segnalando eventuali criticità emerse a
livello locale e rappresentando le indicazioni nel frattempo eventualmente
fornite dalle Autorità Giudiziarie alle diverse sedi.
1. Premessa
Nella Gazzetta Ufficiale n. 233 del 7 ottobre 2015 è stato
pubblicato il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, con cui sono stati revisionati
il sistema penale tributario (Titolo I) e rimpianto sanzionatorio
amministrativo (Titolo II).
Il decreto:
a. attua l’art. 8 della Legge 11 marzo 2014, n. 23, recante
la delega per la riforma fiscale, che:
(1) sancisce che la revisione del sistema sanzionatorio
penale tributario deve conformarsi a criteri di predeterminazione e di
proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti, garantendo adeguato
presidio penale per i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla
creazione e all'utilizzo di documentazione falsa;
(2) prevede l’individuazione dei confini tra le fattispecie
di elusione e quelle di evasione fiscale e le relative conseguenze
sanzionatorie;
(3) definisce i criteri direttivi per la revisione del
regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo
al fine di meglio correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le
sanzioni all'effettiva gravità dei comportamenti, riducendo le sanzioni per le
fattispecie meno gravi o applicando sanzioni amministrative anziché penali,
tenuto anche conto di adeguate soglie di punibilità;
(4) dispone che l'Autorità giudiziaria possa affidare i beni
sequestrati in custodia giudiziale all'Amministrazione finanziaria, ai fine di
utilizzarli direttamente per le proprie esigenze operative;
b. entra in vigore:
(1) con riguardo alla revisione del sistema sanzionatorio
penale, in data 22 ottobre 2015;
(2) a decorrere dal 1° gennaio 2017, per quanto concerne la
riforma delle sanzioni amministrative, ai sensi dell’art. 32 del D.Lgs. n.
158/2015.
Con riferimento alla revisione del sistema sanzionatorio
penale-tributario, il D.Lgs. n. 158/2015 introduce numerose modifiche al D.Lgs.
10 marzo 2000, n. 74, recante la disciplina dei reati in materia di imposte sui
redditi e sul valore aggiunto.
La riforma prevede, in generale:
c. il rafforzamento del presidio penale per le condotte più
gravi ed insidiose, con l’ampliamento dell’ambito di applicazione del delitto
di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e la previsione di pene
più severe per l'occultamento o distruzione di documenti contabili e l'indebita
compensazione di crediti inesistenti;
d. l’innalzamento delle soglie di punibilità per i reati di
omesso versamento delle ritenute e dell'IVA, di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione;
e. la revisione della disciplina della dichiarazione
infedele, stabilendo che:
(1) ai fini dell’integrazione del reato non si tiene conto
della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o
passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente
applicati sono stati comunque indicati in bilancio o in altra documentazione
rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione
dell'esercizio di competenza, della non inerenza e della non deducibilità di
elementi passivi reali;
(2) fuori dai casi sub (NOTA 1), non danno luogo a fatti
punibili a titolo di dichiarazione infedele le valutazioni che, singolarmente
considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle
corrette;
f. l'inserimento, nel D.Lgs. n. 74/2000, della norma che
dispone, nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle
parti per uno dei delitti previsti dal citato D.Lgs. n. 74/2000, la confisca
dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo ovvero, quando non è
possibile, la confisca per equivalente di beni per un valore corrispondente;
g. nuove cause di non punibilità, nel caso di integrale
pagamento del debito tributario entro determinati termini, per i reati non
connotati da fraudolenza, vale a dire i delitti in tema di versamento nonché di
dichiarazione infedele o omessa, nonché la riduzione delle sanzioni fino alla
metà nelle ipotesi di estinzione del debito fuori dai casi in cui opera la
citata causa di non punibilità;
h. una nuova circostanza aggravante se il reato è stato
commesso dal concorrente nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale,
posta in essere da un professionista o da un intermediario finanziario o
bancario;
i. che i beni sequestrati, diversi dal denaro e dalle
disponibilità finanziarie, possono essere affidati in custodia giudiziale agli
Organi dell’Amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta per le loro
esigenze operative.
Di seguito vengono sinteticamente illustrate le più
significative novità introdotte dal decreto, ferma restando l’opportunità di
tenere comunque presenti le direttive dell’Autorità Giudiziaria eventualmente
già emanate o che saranno emanate a livello locale.
2. Titolo I -
Revisione del sistema sanzionatorio penale tributario
a. Art. 1 - Modifica dell'articolo 1 del Decreto Legislativo
10 marzo 2000, n.74
L’art. 1 riformula alcune definizioni contenute nell’art. 1
del D.Lgs. n. 74/2000, allo scopo di chiarire la portata dei termini impiegati
nei titoli successivi del decreto.
In particolare, la norma modifica la nozione di:
(1) "elementi attivi o passivi" (lettera b), vale
a dire le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o
negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai
fini dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ora
estesa anche alle "componenti che incidono sulla determinazione
dell’imposta dovuta" (ad esempio, i crediti d’imposta e le ritenute);
(2) "dichiarazione" (lettera c), in cui adesso è
ricompresa anche quella presentata dal sostituto d’imposta.
La precisazione va letta in combinato disposto con il
riformato art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000, che ora stabilisce la rilevanza
penale anche dell’omessa dichiarazione del sostituto d’imposta;
(3) "imposta evasa" (lettera f), cioè la
differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella
dichiarazione, ovvero l'intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione,
al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto,
di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione
della dichiarazione o della scadenza del relativo termine.
Tale definizione è stata circostanziata prevedendo che
"non si considera imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta
collegata a una rettifica in diminuzione di perdite dell'esercizio o di perdite
pregresse spettanti e utilizzabili"
Con tale integrazione è stato disposto che la determinazione
dell’imposta evasa deve riguardare il "reale" risparmio di imposta,
dovendosi tener conto, a tal fine, delle perdite effettive conseguite
nell’esercizio e/o di quelle maturate negli anni precedenti e ancora
utilizzabili.
Sono state aggiunte, inoltre, due definizioni che hanno lo
scopo di chiarire l’ambito di applicazione del nuovo reato di dichiarazione
fraudolenta mediante altri artifici, di cui all’art. 3 del D.Lgs. n. 74/2000.
In particolare, è stata inserita la nozione di:
(4) "operazioni simulate oggettivamente o
soggettivamente" (lettera g-bis), cioè le operazioni apparenti, diverse da
quelle previste dalla nuova disciplina in tema di abuso del diritto di cui
all’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, introdotta dal D.Lgs. 5 agosto
2015, n. 128 (NOTA 2), poste in essere con la volontà di non realizzarle in
tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente
interposti.
Sul punto, si rimarca che il citato art. 10-bis prevede che
configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica
che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente
vantaggi fiscali indebiti. Il comma 13 del menzionato art. 10-bis sancisce la
non rilevanza penale di tali condotte, ferma restando la sanzionabilità sotto
il profilo amministrativo;
(5) "mezzi fraudolenti" (lettera g-ter),
intendendosi per tali le condotte artificiose attive nonché quelle omissive
realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano
una falsa rappresentazione della realtà.
b. Art. 2 - Modifica dell'articolo 2 del Decreto Legislativo
10 Marzo 2000, n. 74, in materia di dichiarazione fraudolenta mediante uso di
fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
L’art. 2 sopprime la parola "annuali" nell'art. 2,
comma 1, del D.Lgs. n. 74 del 2000, ampliando il novero delle dichiarazioni
rilevanti al fine del reato ivi previsto.
Al riguardo, si evidenzia che gli Uffici Studi della Camera
e del Senato, a commento della disposizione, hanno affermato che "la
modifica apportata, pertanto, estende la portata della sanzione penale a tutte
le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e all’IVA, comprese quelle
che vengono presentate in occasione di operazioni straordinarie o nell’ambito
di procedure concorsuali", che possono avere una cadenza temporale diversa
dall’anno.
c. Art. 3 - Modifica dell'articolo 3 del Decreto Legislativo
10 marzo 2000, n. 74, in materia di dichiarazione fraudolenta mediante altri
artifici
L'art. 3 sostituisce la precedente formulazione del reato di
dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all’art. 3 del D.Lgs.
n. 74/2000, ampliando la condotta punibile e confermando la clausola di riserva
espressa secondo cui il reato si configura soltanto "fuori dai casi
previsti dall’articolo 2".
Con la modifica del comma 1 del citato art. 3, la struttura
dell'illecito viene semplificata, per effetto dell’eliminazione del requisito
della "falsa rappresentazione nelle scritture contabili
obbligatorie".
In tal modo l'ambito di applicazione del reato risulta
ampliato tanto sul versante soggettivo che su quello oggettivo.
Sotto il primo profilo, infatti, può commettere il reato non
più soltanto il contribuente obbligato alla tenuta delle scritture contabili,
come in precedenza, ma anche qualunque soggetto tenuto a presentare la
dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi o dell'IVA.
Per quanto riguarda la condotta materiale del reato:
(1) con la previgente disciplina, la condotta illecita si
realizzava quando il contribuente, sulla base di una falsa rappresentazione
nelle scritture contabili obbligatorie, utilizzava mezzi fraudolenti idonei ad
ostacolare l'accertamento allo scopo di indicare, in una delle dichiarazioni
annuali riguardanti le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, elementi
attivi per un ammontare inferiore a quello reale o elementi passivi fittizi;
(2) secondo l’attuale formulazione della norma, il reato si
configura quando il contribuente compie operazioni simulate oggettivamente o
soggettivamente ovvero si avvale di documenti falsi o di altri mezzi
fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore
l’Amministrazione finanziaria, allo scopo di presentare una dichiarazione
inveritiera in materia di imposte sui redditi o di IVA.
Al riguardo, è opportuno sottolineare che:
(a) nella relazione illustrativa del D.Lgs. n. 158/2015
viene precisato che il reato si può realizzare alternativamente mediante il
compimento di operazioni simulate, l’utilizzo di documenti falsi o di altri
mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’Amministrazione
finanziaria.
Per la definizione di operazioni simulate e di mezzi
fraudolenti si rimanda a quanto evidenziato sub a.(4) e a.(5).
Per quanto concerne il requisito dell’idoneità ad ostacolare
l’accertamento e ad indurre in errore l’Amministrazione finanziaria, si
richiamano i consolidati orientamenti giurisprudenziali e dottrinali elaborati
in costanza della previgente formulazione della norma, contenente soltanto il
primo dei due presupposti, secondo i quali l’idoneità della condotta a creare
un ostacolo va valutata con un giudizio di prognosi postuma, ossia con una
valutazione ex ante, che prescinde dall’effettivo sviluppo degli eventi.
Si esprime l’avviso che la medesima considerazione possa
valere anche con riferimento all’attuale fattispecie;
(b) il reato di dichiarazione fraudolenta si configura,
oltre che nel caso di indicazione in dichiarazione di "elementi attivi per
un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi",
anche qualora la falsa indicazione abbia ad oggetto "crediti e ritenute
fittizi".
Inoltre, è stata rimodulata la soglia di punibilità di cui
alla lettera b) del comma 1 dell’art. 3 del D.Lgs. n. 74/2000, relativa
all’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione
(anche considerando gli elementi passivi fittizi), che ora deve essere
superiore al 5 per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi
indicati in dichiarazione (soglia invariata) o comunque superiore a 1,5 milioni
di euro (soglia aumentata rispetto alla vigente soglia di 1 milione).
Viceversa, qualora la condotta fraudolenta abbia ad oggetto
crediti e ritenute fittizie, il reato è configurabile se l’ammontare
complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta è
superiore al 5 per cento dell’ammontare dell’imposta medesima o comunque a
30.000 euro.
Il nuovo comma 2 dell'art. 3 del D.Lgs. n. 74/2000 riprende
l'analoga indicazione contenuta nel comma 2 dell'art. 2 del medesimo
provvedimento, precisando che il fatto si considera commesso avvalendosi di
documenti falsi quando tali documenti sono registrati nelle scritture contabili
obbligatorie o sono comunque detenuti a fini di prova nei confronti
dell’Amministrazione finanziaria.
Il comma 3 della nuova versione della disposizione in argomento,
precisa che non possono essere considerati "mezzi fraudolenti" la
mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi
attivi nelle scritture contabili ovvero la mera indicazione nelle fatture o
nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali.
Quest’ultima disposizione ha l’obiettivo di conferire un
concreto connotato di decettività al comportamento che integra il reato di
dichiarazione fraudolenta, che non può essere individuato nella omessa o
parziale fatturazione delle operazioni fiscalmente rilevanti, che invece
potrebbero in astratto configurare il reato di dichiarazione infedele.
d. Art. 4 - Modifica dell'articolo 4 del Decreto Legislativo
10 Marzo 2000, n. 74, in materia di dichiarazione infedele
L’art. 4 del provvedimento in esame innova
significativamente la condotta integrante il reato di dichiarazione infedele.
La lettera c) del comma 1 della norma aggiunge i nuovi commi
1 -bis e 1-ter all’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000.
Il nuovo comma 1-bis prevede che, ai fini della
configurabilità del delitto di dichiarazione infedele, non si tiene conto della
non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi
oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati
sono stati comunque indicati in bilancio o in altra documentazione rilevante ai
fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di
competenza, della non inerenza e della non deducibilità di elementi passivi
reali.
La nuova formulazione della norma, in sostanza, non consente
più di ritenere rilevanti, ai fini della configurazione del reato di
dichiarazione infedele, le valutazioni giuridico-tributarie difformi da quelle
corrette e, in particolare, le componenti negative di reddito non deducibili in
base alla normativa fiscale (non inerenti, non di competenza o non
documentate), con la conseguenza che devono ritenersi così superate le
direttive impartite da questo Comando Generale - III Reparto nel paragrafo 3.1.
della circolare n. 114000 in data 14 aprile 2000, emanata in relazione alla
previgente versione dell’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, confermate con la
circolare n. 1/2008 (NOTA 3).
Secondo poi quanto previsto dal nuovo comma 1-ter, fuori dai
casi di cui al comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili a titolo di
dichiarazione infedele le valutazioni che, singolarmente considerate,
differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Inoltre, è
stabilito che degli importi compresi in tale percentuale non si tenga conto
nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1,
lettere a) e b), dell’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000.
In sostanza, viene affermata la rilevanza penale delle
valutazioni nei casi in cui i criteri concretamente applicati non sono stati
indicati in bilancio o in altra documentazione rilevante ai fini fiscali,
purché le relative rettifiche eccedano la percentuale del 10%, fermo restando
il superamento delle soglie di punibilità.
Si tratta di una disposizione che si pone in continuità con
il previgente art. 7 del D.Lgs. n. 74 del 2000, oggi abrogato.
Altra novità è contenuta nella lettera d) dell’art. 4 del
D.Lgs. n. 158/2015, che sostituisce la locuzione "elementi passivi
fittizi" contenuta nel previgente testo dell'art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000
con quella di "elementi passivi inesistenti"; al riguardo, si
evidenzia che tale modifica è stata operata soltanto con riferimento al reato
di dichiarazione infedele e non con riguardo a quelli di dichiarazione fraudolenta
(di cui agli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 74/2000) e si pone in linea di coerenza
con la previsione del nuovo comma 1- bis, che esclude la rilevanza penale delle
componenti negative di reddito esistenti, ma non deducibili in base alla
normativa tributaria.
Da ultimo, con le lettere a) e b) del comma 1 dell’art. 4
del D.Lgs. n. 158/2015 vengono elevate le soglie di punibilità ai fini della
configurazione del reato, che risultano ora essere le seguenti:
(1) imposta evasa superiore a 150.000 euro con riferimento a
taluna delle singole imposte (la soglia precedente era di 50.000 euro);
(2) elementi attivi sottratti all'imposizione (anche
considerando gli elementi passivi inesistenti) superiori al 10 per cento
dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione
(soglia invariata) o comunque superiore a 3 milioni di euro (soglia aumentata
rispetto alla vigente, pari a 2 milioni).
Le novità concernenti la riformulazione del reato di
dichiarazione infedele si pongono in linea di coerenza con la scelta del
legislatore compendiata nel nuovo art. 10-bis della Legge n. 212/2000,
concernente la disciplina dell’abuso del diritto, ora definito come "una o
più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle
norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti" (NOTA
4).
Come già rimarcato sub a.(4), il comma 13 del citato art.
10-bis afferma che le operazioni abusive, pur se sanzionabili sotto il profilo
amministrativo, "non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi
penali tributarie", superando espressamente l'orientamento
giurisprudenziale teso ad accreditare la rilevanza penale dell’abuso del
diritto.
e. Art. 5 - Modifica dell'articolo 5 del Decreto Legislativo
10 Marzo 2000, n. 74, in materia di omessa dichiarazione
L’art. 5 del D.Lgs. n. 158/2015 ha riformulato la previgente
versione del reato di omessa dichiarazione:
(1) elevando:
(a) la pena prevista per il reato di omessa dichiarazione,
ora stabilita da un anno e sei mesi a quattro anni (la previgente versione
dell’art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000 stabiliva la reclusione da uno a tre anni);
(b) la soglia dell’imposta evasa per la configurazione dello
stesso reato, ora portata a 50.000 euro (in precedenza ammontava a 30.000
euro);
(2) introducendo, nel comma 1 -bis, il nuovo reato di omessa
dichiarazione del sostituto d’imposta che punisce, con la reclusione da un anno
e sei mesi a quattro anni, chiunque non presenta, essendovi tenuto, la
dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non
versate è superiore a 50.000 euro.
Non è stata, invece, prevista analoga condotta con
riferimento agli altri reati dichiarativi, avendo il legislatore inteso
conferire valenza penale soltanto al comportamento omissivo del sostituto
d’imposta e non anche a quello infedele o fraudolento.
Anche nel caso di cui al nuovo comma 1 -bis, non si
considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del
termine o non sottoscritta o non redatta su stampati conformi ai modelli prescritti.
f. Art. 6 - Modifica dell'articolo 10 del Decreto
Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, in materia di occultamento o distruzione di
documenti contabili
Viene aumentata la pena per le condotte rientranti nel reato
di cui all’art. 10 del D.Lgs. n. 74/2000, ora fissata nella reclusione da un
anno e sei mesi a sei anni (in precedenza era determinata nella misura da sei
mesi a cinque anni).
Al riguardo si pone in risalto, tra le conseguenze derivanti
dall’innalzamento delle sanzioni, che l’Autorità giudiziaria ha ora la
possibilità, in presenza degli altri presupposti previsti dal Codice di
Procedura Penale, di disporre nei procedimenti penali concernenti tale reato
l’intercettazione di conversazioni o comunicazioni telefoniche e di altre forme
di comunicazione, tenuto conto dei limiti di ammissibilità sotto il profilo
edittale previsti dall’art. 266, comma 1, lett. a), del Codice di Procedura
Penale. (NOTA 5)
g. Art. 7 - Modifica dell'articolo 10-bis del Decreto
Legislativo 10 Marzo 2000, n. 74, in materia di omesso versamento di ritenute
certificate
L’art. 7 del D.Lgs. n. 158/2015 amplia l’oggetto della
tutela penale di cui all’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000, la cui rubrica
viene conseguentemente riformulata.
Secondo la precedente impostazione, infatti, costituiva
reato soltanto la condotta del sostituto che non versava le ritenute
"certificate".
Tra i vari obblighi posti a carico dei sostituti di imposta,
infatti, vi è quello di rilasciare al sostituito, una volta operate le
ritenute, una certificazione unica, prevista dall’art. 4, comma 6-ter, del
D.P.R. n. 322/1998, nella quale viene attestato l’ammontare complessivo delle
somme e dei valori corrisposti, delle ritenute operate, delle detrazioni di
imposta effettuate nonché dei contributi previdenziali ed assistenziali.
L’attuale formulazione dell’art. 10-bis del D.Lgs. n.
74/2000 sanziona anche l’omesso versamento delle ritenute dovute in base alla
dichiarazione.
Ne consegue che nel reato di omesso versamento delle
ritenute le omissioni non devono più necessariamente risultare dalla
certificazione rilasciata ai sostituiti, essendo sufficiente che esse siano
dovute in base alla dichiarazione.
Inoltre, viene triplicata la soglia di punibilità, ora
fissata in 150.000 euro (in precedenza era pari a 50.000).
h. Art. 8 - Modifica dell'articolo 10-ter del Decreto
Legislativo 10 Marzo 2000, n. 74, in materia di omesso versamento di IVA
L’art. 8, sostituendo l'art. 10-ter del D.Lgs. n. 74 del
2000, eleva la soglia di punibilità del reato di omesso versamento delI’IVA da
50.000 a 250.000 euro per ciascun periodo di imposta.
La previgente formulazione dell’art. 10-ter prevedeva
l’applicazione della sanzione prevista dall’art. 10-bis dello stesso D.Lgs. n.
74 del 2000 anche a chiunque non avesse versato l’IVA, dovuta in base alla
dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo
al periodo d’imposta successivo.
La norma in esame ora esplicita, con una condotta autonoma
rispetto a quella di cui all’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000, che è punito
con la reclusione da sei mesi a due anni (pena non modificata) chiunque non
versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo
d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla
dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a 250.000 euro per ciascun
periodo d’imposta.
i. Art. 9 - Modifica dell'articolo 10-quater del decreto
legislativo 10 marzo 2000, n. 74, in materia di indebita compensazione
L’art. 9, sostituendo l’art. 10-quater del D.Lgs. n. 74 del
2000, distingue l’ipotesi di indebita compensazione di crediti non spettanti da
quella di indebita compensazione di crediti inesistenti.
La formulazione previgente dell’art. 10-quater prevedeva
l’applicazione, nei limiti ivi previsti, dell’art. 10-bis dello stesso D.Lgs.
n. 74 del 2000 anche a chiunque non versava le somme dovute, utilizzando in
compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997, crediti non
spettanti o inesistenti.
La nuova versione, invece:
(1) conferma la pena da sei mesi a due anni per chi compensa
indebitamente crediti non spettanti;
(2) punisce più severamente, con la reclusione da un anno e
sei mesi a sei anni (NOTA 6), la condotta di chi non versa le somme dovute,
utilizzando crediti inesistenti.
In entrambi i casi, la soglia di punibilità è fissata in
50.000 euro.
j. Art. 10 - Confisca
L’art. 10 inserisce nel D.Lgs. n. 74 del 2000 il nuovo art.
12-bis, il quale dispone al comma 1 che, nel caso di condanna o di applicazione
della pena su richiesta delle parti ai sensi dell’art. 444 del Codice di
Procedura Penale per uno dei delitti previsti dallo stesso D.Lgs. n. 74/2000, è
sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il
prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa
non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un
valore corrispondente a tale prezzo o profitto.
La norma in esame ha una finalità di razionalizzazione
sistematica, riconducendo nell’ambito del D.Lgs. n. 74/2000 la disposizione
contenuta nell’art. 1, comma 143, della Legge 24 dicembre 2007 n. 244, ora
conseguentemente abrogata.
La disposizione si riferisce a tutti i delitti previsti dal
D.Lgs. n. 74/2000 e, pertanto, risulta applicabile anche all’ipotesi di cui
all’art. 10 dello stesso decreto, concernente il reato di occultamento o
distruzione di documenti contabili, che non era richiamato dal citato comma
143.
Di particolare rilevanza è la previsione contenuta nel
secondo comma del nuovo art. 12-bis del D.Lgs. n. 74/2000, secondo cui "la
confisca non opera per la parte che il contribuente s'impegna a versare
all'erario anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancato versamento la
confisca è sempre disposta
La norma ha inteso codificare l’orientamento consolidato
della Corte di Cassazione (NOTA 7), secondo cui, poiché la misura cautelare
reale in esame ha lo scopo di tutelare l'integrità del patrimonio dello Stato,
il sequestro preventivo finalizzato alla successiva confisca può essere
legittimamente mantenuto fino a quando permane l'indebito arricchimento
derivante dall'illecito, che cessa con l'adempimento dell'obbligazione
tributaria.
Resta inteso che le modalità e i termini di attuazione di
tale previsione sono rimessi alle valutazioni dell’Autorità Giudiziaria che ha
disposto la misura cautelare.
k. Art. 11 - Causa di non punibilità. Pagamento del debito
tributario
L’art. 11 del D.Lgs. n. 158/2015 sostituisce l’art. 13 del
D.Lgs. n. 74/2000, introducendo una causa di non punibilità rappresentata
dall'integrale pagamento di tutte le somme dovute a titolo di imposta, sanzioni
e interessi, nelle ipotesi di reati tributari non connotati da fraudolenza.
Il comma 1 del nuovo art. 13 prevede che i delitti di omesso
versamento delle ritenute (art. 10-bis), dell’IVA (art. 10-ter) e di indebita
compensazione di crediti non spettanti (art. 10-quater, comma 1) non sono
punibili in caso di integrale pagamento degli importi dovuti (debiti tributari,
sanzioni e interessi) prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di
primo grado.
Il pagamento degli importi dovuti può avvenire anche
mediante le speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento
(acquiescenza, adesione ai verbali di constatazione, adesione all’invito al
contraddittorio, accertamento con adesione, mediazione e conciliazione
giudiziale), nonché mediante il ravvedimento operoso, quest’ultimo istituto
oggetto di una profonda riforma ad opera della Legge 23 dicembre 2014, n. 190
(NOTA 8).
Come si evince dalla relazione illustrativa, "per tale
tipologia di reati la causa di non punibilità trova la sua giustificazione
politico criminale nella scelta di concedere al contribuente la possibilità di
eliminare la rilevanza penale della propria condotta attraverso una piena soddisfazione
dell'erario prima del processo penale: in questi casi infatti il contribuente
ha correttamente indicato il proprio debito risultando in seguito inadempiente;
il successivo adempimento, pur non spontaneo, rende sufficiente il ricorso alle
sanzioni amministrative".
Il comma 2 dell’articolo in commento prevede la non
punibilità per i reati di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione nel
caso in cui il contribuente proceda all’integrale pagamento degli importi
dovuti (debiti tributari, sanzioni e interessi), purché l’interessato non abbia
avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di
qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
Il pagamento degli importi dovuti può avvenire tramite ravvedimento
operoso (nel caso di dichiarazione infedele) o la presentazione della
dichiarazione omessa (nelle ipotesi di omessa dichiarazione) entro il termine
di trasmissione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
La modifica in argomento rende necessario richiamare i
contenuti della circolare n. 850/INCC in data 15 maggio 2015 di questo Comando
Generale -III Reparto, concernente le direttive in tema di verbalizzazione nei
casi in cui il contribuente si sia avvalso del ravvedimento operoso
"esteso", con particolare riferimento al paragrafo 6.
In tale ambito, nel precisare che:
(1) l’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, che disciplina
l’istituto del ravvedimento operoso, anche alla luce delle modifiche apportate
dalla Legge n. 190/2014, non stabilisce alcun effetto premiale in ambito penale
per il contribuente;
(2) la previgente formulazione dell’art. 13 del D.Lgs. n.
74/2000 prevedeva che il pagamento dei debiti tributari prima della
dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado costituiva soltanto
una circostanza attenuante del reato, è stata evidenziata la necessità di
procedere alla trasmissione della comunicazione di notizia di reato
all’Autorità giudiziaria anche se risulti che il contribuente abbia proceduto
alla spontanea regolarizzazione delle violazioni.
L’attuale versione del D.Lgs. n. 74/2000 sancisce che
l’estinzione integrale del debito tributario:
(3) possa integrare una causa di non punibilità, ove
sussistano tutti i presupposti stabiliti dal nuovo art. 13, per le ipotesi
delittuose di cui agli artt. 4, 5, 10-bis, 10-tere 10-quater, comma 1, del
D.Lgs. n. 74/2000;
(4) fuori dai casi sub (3), costituisce una circostanza
attenuante ad effetto speciale ai sensi dell'art. 13-bis (introdotto dall’art.
12 del D.Lgs. n. 158/2015, oggetto di commento nel successivo paragrafo).
Premesso quanto sopra, va ribadito che, anche a seguito
delle modifiche in commento, i militari incaricati delle verifiche e dei
controlli dovranno procedere comunque alla trasmissione all’Autorità
giudiziaria della comunicazione di notizia di reato, secondo le modalità
previste dalla circolare n. 1/2008, voi. Ili, parte VII, per le ipotesi
delittuose di cui agli artt. 4, 5, 10-bis, 10-ter e 10- quater, comma 1, del
D.Lgs. n. 74/2000, pure qualora sia astrattamente configurabile la causa di non
punibilità di cui all’articolo in commento, ponendo in chiara evidenza ogni
utile dato o notizia concernente l’eventuale condotta del contribuente rivolta
a soddisfare gli interessi erariali.
Infatti, secondo un consolidato orientamento della Corte di
Cassazione:
(5) la polizia giudiziaria ha il compito di procedere alla
denuncia di ogni fatto costituente reato quando la situazione risulti integrare
una specifica fattispecie astratta prevista dal legislatore da un punto di
vista esclusivamente oggettivo;
(6) i profili soggettivi e le altre circostanze diverse
dalla materialità del fatto, idonei a poter incidere sulla responsabilità
penale del soggetto, ivi comprese le cause di estinzione del reato o della
pena, sono rimessi alla esclusiva valutazione dell’Autorità Giudiziaria.
Da ultimo, il comma 3 del nuovo art. 13 del D.Lgs. n.
74/2000 prevede che nel caso in cui il contribuente, prima della dichiarazione
di apertura del dibattimento di primo grado, stia provvedendo all'estinzione
del debito tributario mediante rateizzazione, anche ai fini dell'applicabilità
dell’art. 13-bis dello stesso decreto, è data la possibilità di pagare il
debito residuo entro tre mesi, termine che può essere prorogato per ulteriori
tre mesi dal giudice una sola volta, ferma restando la sospensione della
prescrizione.
I. Art. 12 - Circostanze del reato
L'art. 12 inserisce il nuovo art. 13-bis del D.Lgs. n. 74
del 2000, concernente la disciplina delle circostanze del reato.
Al di fuori dei casi di non punibilità indicati dall’art 13
per i reati ivi espressamente indicati:
(1) il comma 1 prevede la diminuzione fino alla metà delle
pene (in precedenza, la previgente formulazione dell’art. 13 del D.Lgs. n.
74/2000 stabiliva la riduzione fino ad un terzo), senza applicazione di quelle
accessorie, nel caso in cui il debito tributario, unitamente alle sanzioni ed
agli interessi, sia stato estinto mediante integrale pagamento degli importi
dovuti prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado,
anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione
all'accertamento previste dalle norme tributarie;
(2) il comma 2 conferma la previgente disciplina, contenuta
nella precedente versione dell’art. 13, comma 2-bis, secondo cui la proposta di
applicazione della pena su richiesta delle parti per i delitti di cui al D.Lgs.
n. 74 del 2000 può essere accettata soltanto in caso di pagamento integrale del
debito tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento ovvero
nel caso in cui sia stato esperito il ravvedimento operoso.
Infine, il comma 3 introduce una nuova circostanza
aggravante, in base alla quale se il reato è commesso dal concorrente
nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale svolta da un professionista
o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l'elaborazione o la
commercializzazione di modelli di evasione fiscale, le pene stabilite per il
Titolo II del D.Lgs. n. 74 del 2000 sono aumentate della metà.
m. Art. 13 - Custodia giudiziale dei beni sequestrati
nell'ambito di procedimenti penali relativi a delitti tributari
L’art. 13, introducendo l’art. 18-bis nel D.Lgs. n. 74 del
2000, prevede che i beni sequestrati nell'ambito dei procedimenti penali
relativi ai delitti previsti da detto decreto e ad ogni altro delitto
tributario, diversi dal denaro e dalle disponibilità finanziarie, possono
essere affidati dall'Autorità Giudiziaria in custodia giudiziale agli Organi
dell'Amministrazione finanziaria (in cui si deve intendere ricompresa anche la
Guardia di Finanza) che ne facciano richiesta per le proprie esigenze
operative.
Tale previsione:
(1) si pone in continuità con analoghe previsioni, previste
in materia di sostanze stupefacenti (art. 100 del D.P.R. n. 309/1990),
contrabbando doganale (art. 301-bis del D.P.R. n. 43/1973), reati informatici
(art. 86-bis disp. att. c.p.p.) e frodi nel settore delle accise (art. 5-bis
del D.L. 18 febbraio 2015, n. 7, convertito dalla Legge 17 maggio 2015, n. 43);
(2) attua il criterio di delega contenuto nell’art. 8, comma
1, ultimo periodo, della Legge n. 23 del 2014, che prevede l'estensione della
possibilità, per l'Autorità Giudiziaria, di affidare in custodia giudiziale i
beni sequestrati nell'ambito di procedimenti penali relativi a delitti
tributari agli Organi dell'Amministrazione finanziaria che ne facciano
richiesta al fine di utilizzarli direttamente per le proprie esigenze
operative.
Il comma 2 fa espressamente salve le disposizioni dell'art.
61, comma 23, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla Legge 6 agosto
2008, n. 133, e dell'art. 2 del D.L. 16 settembre 2008, n. 143, convertito
dalla Legge 13 novembre 2008, n. 181, in materia di confluenza nel "Fondo
unico giustizia" delle somme dì denaro sequestrate e dei proventi
derivanti dai beni confiscati.
A tale riguardo, si richiamano le disposizioni di cui alla
circolare n. 140727 in data 27 aprile 2009 di questo Comando Generale - III
Reparto.
n. Art. 14 - Abrogazioni
L’art. 14 dispone l’abrogazione degli artt. n. 7
(Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio (NOTA 9) ) e n. 16
(Adeguamento al parere del Comitato per l’applicazione delle norme antielusive
(NOTA 10)) del D.Lgs. n. 74/2000 nonché dell’art. 1, comma 143, della Legge n.
244/2007 (in tema di confisca per equivalente (NOTA 11)).
3. Linee guida per
l’applicazione temporale delle nuove disposizioni
La riformulazione delle condotte dei reati tributari pone la
necessità di valutare i conseguenti aspetti connessi alla successione nel tempo
delle nuove disposizioni introdotte con il D.Lgs. n. 158/2015.
Sotto un profilo generale, il tema della validità della
legge penale nel tempo trova la sua fonte nell’art. 25, comma 2, della
Costituzione, secondo cui "Nessuno può essere punito se non in forza di
una legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso".
Tale disposizione enuncia il principio di irretroattività,
che comporta l'applicabilità della legge penale solo ai fatti commessi
successivamente alla sua entrata in vigore, vietandone l’applicazione ai fatti
ad essa anteriori.
L’art. 2 del Codice Penale enuncia i criteri che
disciplinano la successione nel tempo delle leggi penali, stabilendo i principi
di irretroattività delle norme penali incriminatrici (NOTA 12) e di
retroattività della norma penale favorevole al reo (NOTA 13).
Nel diritto penale tributario non esistono regole specifiche
in tema di successione di leggi incriminatrici nel tempo e, pertanto, si
applicano le regole generali dianzi richiamate.
È all'art. 2 del Codice Penale, dunque, che occorre fare
riferimento, caso per caso, allo scopo di valutare la retroattività o la
irretroattività della singola disposizione introdotta dal D.Lgs. n. 158/2015
che ha modificato le fattispecie di reato previste dal D.Lgs. n. 74/2000 nel
senso dianzi richiamato.
In questa prospettiva, si forniscono le seguenti indicazioni
di massima per la risoluzione dei possibili problemi interpretativi sul punto.
L’art. 2 del Codice Penale disciplina tre possibili ipotesi
di successione nel tempo di leggi penali:
a. prima ipotesi: la nuova legge prefigura una nuova
incriminazione, introducendo un reato in precedenza non previsto, ovvero
estendendo la portata applicativa di una fattispecie incriminatrice già
esistente a fatti precedentemente non ricompresi nella stessa. In questo caso,
opera il divieto di retroattività, trattandosi di una legge sfavorevole al reo.
Per quanto concerne la revisione del sistema penale
tributario operata dal D.Lgs. n. 158/2015, è il caso, ad esempio, del nuovo
reato dì omessa dichiarazione del sostituto d’imposta, di cui al nuovo art. 5,
comma 1 -bis, del D.Lgs. n. 74/2000, e del delitto di dichiarazione fraudolenta
mediante altri artifici commesso da un contribuente non obbligato alla tenuta
delle scritture contabili, che potranno applicarsi soltanto per i fatti
commessi dopo il 22 ottobre 2015, data di entrata in vigore della disposizione;
b. seconda ipotesi: la nuova legge interviene sulla
previgente incriminazione, abrogando la fattispecie preesistente, ovvero limitandone
l’ambito di applicazione per effetto, ad esempio, della modifica di alcuni
aspetti della condotta punita. In tale ipotesi, vale il principio della
retroattività della legge favorevole, per cui il responsabile della condotta,
che nella precedente formulazione avrebbe costituito reato, non è più punibile
in quanto l’illecito penale è stato abrogato oppure modificato nel senso di
escludere la rilevanza criminale dello specifico comportamento.
In tale ipotesi si collocano, ad esempio, le disposizioni
che hanno determinato l’innalzamento delle soglie di punibilità, tra cui quelle
in tema di omesso versamento delle ritenute e dell’IVA (rispettivamente
previsti dagli artt 10-bis e 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000) (NOTA 14).
Trattandosi di modifiche favorevoli al reo, deve ritenersi
che le stesse valgano retroattivamente, quindi con riferimento anche alle
condotte poste in essere prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 158/2015;
c. terza ipotesi: la nuova legge continua a punire una
determinata condotta, introducendo però un diverso trattamento sanzionatorio.
In tale circostanza, se la modifica è in senso sfavorevole al reo, opera la
regola dell’irretroattività, mentre se è favorevole, quella della
retroattività.
È il caso dell’incremento delle pene per il reato di
occultamento o distruzione di documenti contabili o di indebite compensazioni
di crediti inesistenti, che potranno essere inflitte al reo soltanto per le
condotte successive all’entrata in vigore dei nuovi limiti edittali dei reati
citati.
4. Titolo II -
Revisione del sistema sanzionatorio amministrativo
Il Titolo II del D.Lgs. n. 158/2015, la cui disciplina - ai
sensi dell’art. 32 - si applica a decorrere dal 1° gennaio 2017, apporta
numerose modifiche al sistema sanzionatorio amministrativo.
Nel rispetto del principio di proporzionalità, vengono
graduate le sanzioni vigenti, per colpire con maggiore efficacia le condotte
più pericolose, mitigando la risposta punitiva per gli illeciti più lievi.
Per quanto concerne la tematica della successione nel tempo
delle leggi in materia di sanzioni amministrative, si rimanda a quanto disposto
dall’art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997 (NOTA 15).
Si riportano, di seguito, le novità di più diretto interesse
per il Corpo.
a. Modifiche ai D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e n. 472
L’art. 15 del D.Lgs. n. 158/2015, che modifica il D.Lgs. n.
471/1997, si propone di attuare il principio contenuto nella Legge delega
concernente una maggiore proporzionalità della risposta sanzionatoria di fronte
a condotte illecite che riguardano le imposte dirette, l’IVA e la fase di
riscossione dei tributi, con l'obiettivo di graduare le sanzioni riducendole
per le violazioni che presentano minore disvalore.
In particolare, tra i numerosi interventi, si segnalano i
seguenti:
(1) le sanzioni sono state tendenzialmente ridotte e
arrotondate;
(2) la disciplina sanzionatoria delle violazioni in materia
di IRAP, prima contenuta dell'articolo 32 del D.Lgs. n. 446/1997, è ora
ricondotta all'interno del D.Lgs. n. 471/1997;
(3) le sanzioni in caso di omessa presentazione della
dichiarazione vengono graduate in ragione dell'eventuale ritardo
nell’adempimento (vgs. nuovi art. 1,
comma 1, art. 2, comma 1, e art. 5, comma 1 del D.Lgs. n. 471/1997);
(4) le pene sono:
(a) aumentate della metà per i comportamenti più insidiosi,
cioè realizzati mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni
inesistenti, mediante artifici o raggiri ovvero con condotte simulatorie o
fraudolente (vgs. nuovi art. 1, comma 3, art. 2, comma 2-bis, e art. 5, comma
4-bis del D.Lgs. n. 471/1997);
(b) ridotte di un terzo nei casi in cui la maggiore imposta
o il minore credito accertato siano complessivamente inferiori al 3 per cento
rispetto a quelli dichiarati e comunque non superiori a 30.000 euro (vgs. nuovi
art. 1, comma 4, art. 2, comma 2-ter, e art. 5, comma 4-ter), oppure - ai soli
fini delle imposte sui redditi - nei casi
in cui l’infedeltà è conseguenza di un errore sull'imputazione temporale
di elementi positivi o negativi di reddito, purché il componente positivo abbia
già concorso alla determinazione del reddito dell’annualità in cui interviene
l’accertamento;
(c) raddoppiate per le ipotesi in cui:
- il contribuente abbia omesso di indicare, in tutto o in
parte, il canone derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo per i
quali si è optato per la c.d. "cedolare secca" (vgs. nuovo art. 1,
comma 7, del D.Lgs. n. 471/1997);
- le violazioni abbiano ad oggetto redditi prodotti
all’estero (vgs. nuovo art. 1, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997);
(5) viene confermata, nonché estesa anche ai sostituti
d’imposta per i casi di non corretta applicazione delle aliquote convenzionali
sul valore delle royalties e degli interessi attivi, la non punibilità nelle
ipotesi di rettifiche in materia di transfer pricing, qualora il contribuente
metta a disposizione dell'Amministrazione finanziaria la documentazione idonea
a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di
trasferimento praticati (vgs. nuovi art. 1, comma 6, e art. 2, comma 4-ter, del
D.Lgs. n. 471/1997);
(6) sono state riformulate le sanzioni in materia di reverse
charge e di riscossione, ora improntate a criteri di proporzionalità tra la
misura della sanzione e la gravità della violazione rilevata (vgs. nuovi art.
6, commi 9- bis e ss., e art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997).
L’art 16 del provvedimento in commento, invece, riformula
alcuni articoli del D.Lgs. n. 472/1997, recante la disciplina generale in
materia di sanzioni amministrative tributarie:
(7) modificando i criteri di determinazione della sanzione
(vgs. nuovo art. 7);
(8) integrando la disciplina in tema di ravvedimento operoso
per eliminare alcune incertezze interpretative (vgs. nuovo art. 13).
b. Modifiche di altre disposizioni
Gli articoli da 17 a 30 del D.Lgs. n. 158/2015 riformano
l’assetto della vigente disciplina delle sanzioni tributarie nei diversi
settori impositivi, prevedendo all’art. 25 una speciale procedura volta a
consentire il riconoscimento, nell’ambito dei procedimenti di accertamento (art.
42 del D.P.R. n. 600/1973) e di adesione (art. 7 del D.Lgs. n. 218/1997), di
eventuali perdite da computare in diminuzione dal maggior reddito imponibile
accertato, con lo scopo di conferire maggiore certezza agli Uffici e ai
contribuenti, nonché di garantire il rispetto della capacità contributiva.
A tale riguardo, si pone in risalto l’art. 30 del decreto
che, con la lettera b) del comma 2, dispone l’abrogazione del comma 4 dell’art.
33 del D.P.R. n. 640/1972, recante la disciplina dell’imposta sugli intrattenimenti,
che punisce con la sanzione amministrativa il destinatario del titolo di
accesso che, a richiesta degli organi accertatori, nel luogo di effettuazione
dell'operazione o nelle immediate adiacenze, non esibisce i predetti documenti
o li esibisce con indicazione di corrispettivi inferiori a quelli reali,
allineando le disposizioni in esame con quelle vigenti in materia di scontrini
e ricevute fiscali.
Da ultimo, si segnala che l’art. 31 del provvedimento in
commento riformula l’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972, prevedendo ora
che "se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti,
ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte
relative in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero
ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura."
Con tale modifica, in sostanza, si intende chiarire che la
prescrizione ivi contenuta non si applica ai casi in cui il debitore
dell'imposta sul valore aggiunto è individuato nel cessionario/committente,
come nelle ipotesi di autofatturazione o di applicazione del regime
dell'inversione contabile, nei confronti del quale - in caso di violazioni alla
specifica disciplina - saranno invece applicabili le nuove sanzioni in materia
di reverse charge, di cui è cenno sub a.(6).
---
Note
(1) Al riguardo, si ricorda
che quando la condotta descritta dalla norma prevede due distinte soglie di
punibilità (come nel caso dei delitti di dichiarazione fraudolenta mediante
altri artifici e di dichiarazione infedele), per configurare il reato è
necessario che entrambe le soglie siano superate
(2) Vgs., per maggiori
dettagli, circolare n. 264962/15 in data 15 settembre 2015 di questo Comando
Generale - III Reparto
(3) Vol. III, parte VII, cap.
5, par. 5
(4) Vgs., per maggiori
dettagli, circolare n. 264962/15 in data 15 settembre 2015 di questo Comando
Generale - III Reparto.
(5) La citata lettera a)
consente la possibilità di disporre le intercettazioni di conversazioni o di
comunicazioni nel caso di "delitti non colposi per i quali è prevista la
pena dell’ergastolo o della reclusione superiore nel massimo a cinque anni
determinata ai sensi dell’art. 4"
(6) Con riferimento ai nuovi limiti edittali, si
rimanda a quanto rimarcato sub f..
(7) Compendiato nel
Massimario della Corte di Cassazione del 2 luglio 2013, consultabile
all’indirizzo www.cortedicassazione.it.
(8) Vgs., al riguardo,
circolare n. 850/INCC in data 15 maggio 2015 di questo Comando Generale - 111
Reparto e messaggio n. 220592/15 in data 28 luglio 2015, con cui si è
provveduto alla variazione della qualifica del protocollo attribuito alla
citata circolare
(9) Vgs. quanto rappresentato
sub d..
(10) In coerenza con
l'esplicitazione normativa della non rilevanza penale dell’abuso del diritto,
di cui è cenno sub d..
(11) Vgs. quanto
rappresentato sub j..
(12) Vgs. art. 2, comma 1,
del Codice penale, che prevede che "Nessuno può essere punito per un fatto
che, secondo la legge del tempo in cui fu commesso, non costituiva reato".
(13) Contenuto nell’art. 2,
comma 2 (Nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge
posteriore, non costituisce reato; e, se vi è stata condanna, ne cessano
l’esecuzione e gli effetti penali) e comma 4 del Codice Penale (Se la legge del
tempo in cui fu commesso il reato e le posteriori sono diverse, si applica
quella le cui disposizioni sono più favorevoli al reo, salvo che sia stata
pronunciata sentenza irrevocabile).
(14) Ad esempio, un
contribuente omette di versare, nell’anno 2013, l'IVA nei termini previsti per
100.000 euro. Stante la previgente formulazione dell’art. 10-ter del D.Lgs. n.
74/2000, che prevedeva una soglia di punibilità pari a 50.000 euro, il fatto era
da considerarsi reato. L’attuale versione del citato delitto, alla luce delle
modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158/2015, fissa la citata soglia a 250.000
euro. Nel caso in esame è quindi da ritenersi operante il principio di
retroattività della norma penale più favorevole, di cui all’art. 2 del Codice
Penale, e, per questo motivo, la condotta realizzata nel 2013 non integra più
il reato di omesso versamento di IVA.
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